Zinsen bei Umschuldung

Die BFH: Steuerschuld von Zinsen aus Lebensversicherungspolicen; Umschuldungen, steuerbeeinträchtigende Kreditverwendung

Wenn ein Kredit, für den Kapitallebensversicherungsansprüche als Sicherheit dienen, zur Umschuldung eines bereits aufgenommenen Kredits zur Deckung der Anschaffungs- oder Herstellkosten eines Vermögenswertes herangezogen wird, wird das i. 10 Abs. 2 S. 2 S. 2 lit. a StG 2002, wenn der Valutatag des umgeschuldeten Kredits größer ist als die verbleibende Schuld des umgeschuldeten Kredits und der überschüssige Kreditbetrag zur Einlösung in einen Sparvertrag herangezogen wird, der die Zinszahlung auf das Bausparguthaben vorgibt.

I. Ueber die Steuerschuld von Zinsen aus Lebensversicherungen wird gestritten. Die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin) und ihre Frau erwarben im Dez. 1992 eine Vierzimmerwohnung in der A-City. Sie finanzieren die Akquisitionskosten im Wesentlichen durch ein von der X-Bank vergebenes Kreditdarlehen; in der folgenden Zeit erwirtschafteten sie einen negativen Ertrag aus Miete und Leasing mit der Immobilie.

Das Ehepaar beschloss 2002, das Kreditvolumen der X-Bank mit Unterstützung einer Wohnungsbaugesellschaft umzuschichten. Für die Tilgung des damals noch verbleibenden Kredits der X-Bank in Höhe von 124.000 Euro hat ihnen die Wohnungsbaugesellschaft ein annuitätisches Kreditdarlehen in Höhe von 60.000 Euro (Darlehen A) und ein Kredit in Höhe von 84.000 Euro ausgezahlt (Darlehen B) gemäß Kreditvertrag vom 28. August 2002.

Die Verzinsung des Darlehens wurde mit 5,41% verzinst und für zehn Jahre fixiert. Die Verzinsung des Darlehens B betrug 5,19% und war nicht rückzahlbar. Vom Darlehensbetrag wurden 64.000 Euro ausbezahlt, die verbleibenden 200.000 Euro wurden für die sofortige Zahlung eines Bausparvertrages in einer Höhe von 85.000 Euro von der Klägerin und ihrer Frau mit der Wohnungsbaugesellschaft eingesetzt, der darüber hinaus durch Zahlungen in Form einer monatlich festgelegten Sparquote bis zur Zuweisung ergänzt werden musste.

Der zu erwartende Vertragsabschluss sollte acht Jahre und acht Monaten nach Vertragsabschluss stattfinden; der Kredit B sollte dann mit dem Bausparvertrag zurückgezahlt werden. Die beiden Kredite wurden Ende 2002 durch Übertragung von 124.000 an die X-Bank und durch eine Kreditlinie in der Höhe von 200.000 auf das für die Ehegatten unter der Darlehensnummer B eröffnete Bausparkassenkonto (Bausparsumme 85.000 ?) in Anspruch genommen.

Die Klägerin und seine Frau haben alle Rechte und Forderungen aus dem Baudarlehensvertrag an die Sparkasse als Sicherheit für das Darlehen verpfändet. Am 13. September 2002 haben die Klägerin und seine Frau ihre Forderungen aus zwei Bausparverträgen an die Wohnungsbaugesellschaft als Sicherheit für das Darlehen B verpfändet. Nach der Mitteilung der Zusagen der Bausparkasse gemäß 29 Abs. 1 EStDV in der für das streitige Jahr gültigen Version, wonach der Nominalbetrag des Kredits B nicht mit dem gesamten Darlehensbetrag, sondern nur mit einem Betrag von TEUR 6.000 ausgewiesen wurde, hat der Antragsgegner und Wirtschaftsprüfer (Finanzamt - FA -) die Steuerschuld der Zinsen aus den vorgenannten Todesfallversicherungen mit Bescheid vom 18. Oktober 2005 getrennt ermittelt.

Die FA ging von einer schädlichen Nutzung aus, da ein Teil des durch die Lebensversicherung abgesicherten Kredits zur Deckung eines Bausparkredits und damit einer längerfristigen Inanspruchnahme verwendet wurde. Der bevorzugte Verwendungszweck der Anschaffungs- oder Herstellkosten ist somit geringer als der Verwendungszweck der Zinsen. Die Klägerin behauptete in der nach dem erfolglosen Widerspruchsverfahren eingereichten Klageschrift unter anderem, dass die im Muster des Kredits B vorgesehen ist, dass die Vorausfinanzierung des Bausparkredits Teil eines Einheitsfinanzierungskonzepts sei, das nicht in seine Komponenten zerlegbar sei und in dessen Zusammenhang das vorausfinanzierte Bausparsaldo der Verfügungsmacht entzogen wurde.

Aufgrund der besonderen Konzeption smerkmale diente und dient das Umschuldungskredit wie das ursprünglich mit seinen Geldern zurückgezahlte Darlehen der direkten und exklusiven Kaufpreisfinanzierung der Wohnungseigentumswohnung. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Ansprüche der Lebensversicherung nach dem Wortlaut der Sicherheit den Darlehensanteil, der zur Refinanzierung des Bauspardarlehens genutzt wurde, nicht abgesichert haben.

Stattdessen sind die Ansprüche der Lebensversicherung auf die Summe der Anschaffungs- und Herstellkosten als Sicherheit begrenzt. Der Bundesrechnungshof weist mit der Neufassung den Verstoß gegen 20 Abs. 1 Nr. 6 und 10 Abs. 2 S. 2 des Einkommenssteuergesetzes 2002 (EStG) zurück. Er hat die Nichtigerklärung der Vorabentscheidung und die Zurückweisung der Klageschrift zur Folge ( 126 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 der Finanzordnung - BGV -).

Entgegen der Meinung der FG sind die streitigen Mitteilungen über die getrennte Ermittlung der Steuerschuld der außerordentlichen und kalkulatorischen Zinsen aus den Sparanteile der Beitragszahlungen zu den Lebensversicherungsverträgen des Antragstellers (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) zulässig. Das für die Einkommensteuer des Versicherten verantwortliche Steueramt (BGBl I 1994, 3834, BGBl I 1995, 3) bestimmt die Steuerschuld der außerordentlichen und buchhalterischen Zinsen aus den in den Versicherungsbeiträgen enthaltene Sparanteile getrennt ( 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG), wenn die Bedingungen für den besonderen Ausgabenabzug nach 10 Abs. 2 S. 2 EStG bei den Versicherungsbeiträgen im Erlebens- oder Sterbefall nicht erfuellt sind.

Die Verzinsung der in den Versicherungsbeiträgen enthaltenen Sparanteile im Erlebens- und Sterbefall ist nach 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 1 StG zu versteuern. Gemäß Absatz 1 Ziffer 2b der Bestimmung gelten diese nicht für Zinsen aus der Versicherung im Sinne des 10 Abs. 1 Nr. 2b. bESG, die im Falle eines Versicherungsfalles oder im Falle der Rückgabe des Versicherungsvertrages nach zwölf Jahren ab Vertragsschluss aufgerechnet oder ausbezahlt werden.

Der Beitrag zu den Versicherungsverträgen im Sinne des 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b StG kann mit den in Abs. 2 derselben Bestimmung genannten Beschränkungen als Sonderausgabe einbehalten werden. Gemäß 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 3 ElektroStG in der Fassung des Gesetzes zur Steueränderung 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, UStBl I 1992, 146) - danach bis zum 31. Dezember 2004: 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 4 ElektroStG - findet die Befreiung nach S. 2 in den Faellen des 10 Abs. 2 ElektroStG Anwendung.

Bei einem Versicherungsvertrag sind die Bedingungen für den Abzug von Sonderausgaben nach 10 Abs. 2 S. 2 Buchstabe a oder b BGB erfuellt oder werden in Bemessungszeiträumen, in denen Beitragszahlungen nach 10 Abs. 2 S. 2 Buchstabe 2 BGB angerechnet werden, Zinsen anrechenbar. eEStG kann in Abzug gebracht werden (vgl. im Detail und mit Nachweis der Entwicklungsgeschichte der Vorsorgeentscheidungen des Senats vom 13.7. 2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060; VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181 und VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184). a) Die von der Klägerin geschlossenen Lebensversicherungsverträge sind unstreitbar i.

Nach dem 13. Februar 1992 dienten die Forderungen aus den beiden Versicherungen des Antragstellers zur Absicherung eines Kredits, dessen Finanzierungsaufwand die einkommensabhängigen Aufwendungen des Antragstellers für seine Einnahmen aus Miete und Leasing sind. Beim fremdfinanzierten Nachschub eines Bausparvertrags sind sowohl die damit verbundenen Fremdkapitalzinsen als auch die Zinsen auf den Bausparsaldo prinzipiell für Einkünfte aus Miete und Leasing und nicht für Einkünfte aus dem Anlagevermögen zu beachten (Senatsbeschluss vom 9. November 1982 VIII R 188/79, BFHE 137, 300, BStBl II 1983, 172; Schmidt/Drenseck, Ostg.

Abweichend von der Ansicht der unteren Instanz gibt es jedoch keine der in 10 Abs. 2 S. 2 lit. a bis c EuG genannten Ausnahmen. Weil es sich bei den klagenden Lebensversicherern weder um Erstversicherungen ( "Direktversicherungen", 10 Abs. 2 S. 2 Buchstabe b EStG) noch um Forderungen aus den Lebensversicherern zur Sicherung eines operativ initiierten Kredits ( " 10 Abs. 2 S. 2 Buchstabe c EStG) handeln, kann die Steuerschuld nur erlassen werden, wenn die Anforderungen des 10 Abs. 2 S. 2 Buchstabe a StG erfuellt sind.

Voraussetzung dafür ist, dass das Kreditgeschäft direkt und ausschliesslich der Deckung der Anschaffungs- oder Herstellkosten eines Vermögenswertes dient, der dauerhaft zur Erwirtschaftung von Erträgen dienen soll und keine Forderungen darstellt, und dass die Forderungen aus ganz oder teilweise zur Rückzahlung oder Sicherstellung genutzten Versicherungen die durch das Kreditgeschäft gedeckten Anschaffungs- oder Herstellkosten nicht überschreiten.

aa) Da ein Darlehen B in Höhe von teilweise EUR 20000 nicht zur direkten Rückzahlung des mit der X-Bank geschlossenen Kredits genutzt wurde, sondern in den von dem Antragsteller und seiner Frau mit der Sparkasse geschlossenen Vertrag, der einen jährlichen Zinssatz von 3% auf den Bausparkredit vorsieht, wurde dieser Betrag zur Untermauerung einer Klage des Antragstellers und seiner Frau gegen die Sparkasse herangezogen.

und dass ein solches Resultat in jedem Fall über den rechtlichen Zweck der durch das StÄndG 1992 angestrebten Beschränkung des Sonderausgabenabzuges hinaus geht, wenn ein solches Verfahren kein steuerlich günstiges Finanzmodell, sondern eine übliche und typische Zahlungsweise ist (vgl. Senatsbeschluss vom 4.7. 2007 VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49, m.w.).

Jedoch ist die Auszahlung eines Teils des Darlehenswertes auf das Bausparen der Ehegatten und die damit einhergehende Einrichtung einer Verzinsung durch das durch die Lebensversicherungspolicen gesicherte Kreditvolumen kein "notwendiger Schritt im Kontext einer ökonomisch vernünftigen Zahlungsstruktur". Die Entscheidung des Klägers, die bestehende Fremdfinanzierung durch ein annuitätisches und ein weiteres Kreditdarlehen, dessen Rückzahlung durch einen parallel zu schließenden Vertrag über das Bausparen erfolgt, zu verschieben, mag aus seiner Sicht ökonomisch vernünftig gewesen sein.

Neben der Tatsache, dass mit einer Laufzeit von ca. neun Jahren bis zur Vergabe des Bausparvertrags und der Rückzahlung des Kredits B nicht mehr von einer "Übergangsphase" die Rede gewesen wäre, wäre es auch möglich gewesen, neben dem Annuitätenkredit ein weiteres Kredit in der Größenordnung von nur noch ? 65.000 in Anspruch zu nehmen und es regelmässig zurückzuzahlen oder einen Sparvertrag in der gleichen Größenordnung zur Rückzahlung abzuschließen und mit regelmäßigen Sparquoten aufzustocken.

Eine Auszahlung des Darlehensbetrags von EUR 20000 auf das Bausparenkonto und die damit einhergehende Forderungsbegründung waren daher gerade nicht erforderlich. bb) Darüber hinaus sind die Anforderungen des 10 Abs. 2 S. 2 Buchstabe a StG nicht gegeben, da der Betrag des bei der Wohnungsbaugesellschaft abgeschlossenen Umschuldungsdarlehens den Restwert des Kredits der X-Bank um EUR 20000 überschreitet.

Die Finanzmaßnahme des Beschwerdeführers und seiner Frau bezweckte im Resultat die Rückzahlung des Restwertes des Kredits der X-Bank. Aufgrund der mustergültigen Ausgestaltung des Kreditvertrages, vor allem des Kredits B und seiner geplanten Rückzahlung, dient das Kredit nicht mehr direkt und ausschliesslich der Deckung der Anschaffungs- oder Herstellkosten eines Vermögenswertes, der dauerhaft zur Erwirtschaftung von Erträgen dient und keine Forderungen mehr darstellt.

Das Einbringen des Teilkreditbetrages von EUR 20000 auf das Bausparkassenkonto des Antragstellers und seiner Frau könnte bestenfalls noch als indirekte Anschaffungs- oder Herstellungskostenfinanzierung betrachtet werden. Die Anforderungen des 10 Abs. 2 S. 2 lit. a ff. sind damit nicht erfüllt. Eine Umschuldung ist demnach nur steuerlich unbedenklich im Sinne des § 10 Abs. 2 AktG.

S. 2 S. 2 EStG, wenn der Darlehensbetrag des umschuldeten Kredits den Restwert des umschuldeten Kredits zum Umschuldungszeitpunkt nicht überschreitet (siehe BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118 Abs. 43; in diesem Sinn auch Nr. 1 Nr. 1 in Herrmann/Heuer/ Raupach, 10 StG, Lfg. 179 February 1995, 372; Meyer-Scharenberg / Fleischmann, Anwendung von Lebens-Versicherungen zur Finanzierung, Steuergesetz, German Tax Law 1993, Supplement to Issue 4, p. 5; Wacker, Zur eininkommensteuerrechtliche Behandlung der für Finanzierungszwecke verwendeten Lebens-Versicherungen nach Steueränderungsgesetz 1992, Supplement No. 4/93 to Der Betrieb, Issue 10/1993, p. 10).

cc ) Der Antragsteller kann sich auch nicht erfolgreich auf die Auffassung der FG stützen, dass die Forderungsverpfändung der von ihm geschlossenen Verträge über Lebensversicherungen wegen der in den separaten Pfändungserklärungen enthaltene Beschränkung des Sicherungsumfanges steuerlich unbedenklich ist. Nicht nachvollziehbar ist auch die Auffassung des Senats, dass sich die Sicherheit für Darlehen B nur auf einen teilweisen Betrag von EUR 641.000 bezieht und dass die restlichen EUR 2 09.000, die auf das Bausparen eingezahlt wurden, in diesem Kontext keine Rolle spielen.

Dies wird durch den Wortlaut der Pfanderklärung "Zur Absicherung aller Forderungen aus dem (den) Kredit (en) und den daraus resultierenden Krediten verpflichtet sich der Garantienehmer, seine bestehende und künftige(n) Forderung(en) im Erlebens- und Sterbefall aus folgenden (....) vorhandenen Lebensversicherungen vollständig mit allen Rechten an die Bausparkasse zu verpfänden (...)". Der Kreditvertrag vom 28. August 2002, der in die Bereiche Vertragspartei, Bedingungen, Zahlungsweise, Kreditschutz, Ersatzsicherung, Risiko-Lebensversicherung, Ausschüttung und Schlusserklärung aufgeteilt ist und nur zwischen den beiden Krediten unter der Rubrik Bedingungen unterscheidet, enthält keine Beschränkung unter der Rubrik Ersatzsicherung, in der die Forderungsverpfändung von Lebensversicherungen reglementiert ist.

Der weitere Wortlaut in der Pfanderklärung, nach dem die Pfändung "höchstens die Summe des verbleibenden Fremdkapitals des Darlehens" abdecken soll, ist daher nur als Beschränkung der Sicherheiten zu sehen, nicht aber dahingehend, dass das ganze B-Darlehen nicht von vorneherein abgesichert werden soll. Daran hat sich nichts geändert, dass die Bausparkasse in ihrer Mitteilung gemäß 29 Abs. 1 Nr. 6 EGV nicht den gesamten Darlehensbetrag, sondern nur einen Anteil von TEUR 6.000 offengelegt hat. dd) In Summe ist damit eine steuerbeeinträchtigende Nutzung vorgesehen, die in ihrer Gesamtheit zur steuerlichen Zinspflicht gemäß 20 Abs. 1 Nr. 6 EGV geführt hat.

Die Vorabentscheidung beruht auf anderen Bedingungen und ist daher aufheben.